IPI: kits de refrigerantes e créditos glosados

• Acórdão: 3102-002.770
• Processo: 10880.727044/2015-61
• Câmara/Turma: 1ª Câmara, 2ª Turma Ordinária, 3ª Seção
• Relator: Pedro Sousa Bispo
• Data da Sessão: 26 de novembro de 2024
• Resultado: Provimento parcial (maioria) com voto de qualidade
• Tipo de Recurso: Recurso Voluntário
• Instância: Segunda Instância (CARF)
• Valor disputado: R$ 18.555.112,13 de IPI (reduzido para R$ 17.796.332,53)
• Período: Janeiro a dezembro de 2011

A AMBEV S/A, empresa líder no setor de bebidas não alcoólicas, obteve parcial sucesso em seu recurso voluntário ao CARF contra a Fazenda Nacional. O acórdão reduziu significativamente a exigência de IPI inicialmente lançada, além de afastar uma preliminar pela inédita aplicação do voto de qualidade, instituto que desde a Lei 13.988/2020 resolve em favor do contribuinte. A decisão toca em questões estratégicas para o setor: classificação fiscal de kits de refrigerantes, aproveitamento de créditos na Amazônia Ocidental e tributação monofásica de bebidas.

O Caso em Análise

A autuação fiscal foi iniciada em 22 de janeiro de 2016 contra estabelecimento precursor da AMBEV (CNPJ 02.808.708/0081-83), posteriormente incorporado pela empresa em janeiro de 2014. A fiscalização questionou o recolhimento de IPI no período de janeiro a dezembro de 2011, alegando falta de recolhimento e exigindo:

• R$ 18.555.112,13 em IPI
• R$ 8.199.063,62 em juros de mora
• R$ 13.916.334,04 em multa proporcional

A ação fiscal questionou diversos aspectos da escrita fiscal da AMBEV, especialmente os créditos apropriados relativos a: produtos isentos da Amazônia Ocidental, kits de concentrados para refrigerantes, insumos adquiridos na Zona Franca de Manaus (ZFM) e aquisições de produtos acabados em regime de tributação especial.

Em primeira instância, a DRJ (Delegacia de Julgamento) manteve integralmente a autuação, justificando que todos os créditos glosados não atendiam aos requisitos legais para apropriação na escrita fiscal. A AMBEV, inconformada, interpôs recurso voluntário ao CARF buscando reverter ou ao menos reduzir significativamente a exigência.

As Questões Preliminares

Legitimidade Passiva da AMBEV Após Incorporação

A AMBEV questionou sua legitimidade passiva para responder pela autuação, argumentando que a ação fiscal havia sido iniciada contra o estabelecimento que foi incorporado em janeiro de 2014. O contribuinte invocava o julgamento do RE nº 592.891 pelo STF em Repercussão Geral sobre o tema.

A Fazenda Nacional defendia que a AMBEV, como sucessora do estabelecimento incorporado, era legitimada passivamente conforme os arts. 129 e 132 do Código Tributário Nacional (CTN), que estabelecem as regras de sucessão de estabelecimentos e responsabilidade tributária.

O CARF afastou a preliminar por voto de qualidade, mantendo a legitimidade passiva da AMBEV. Este desfecho é particularmente relevante: após a Lei 13.988/2020, quando o CARF fica dividido numa votação, o voto de qualidade (do presidente) resolve em favor do contribuinte. Neste caso, porém, a maioria seguiu a Fazenda, mas a aplicação do voto de qualidade afastou apenas a preliminar, sem afetar o mérito das demais questões.

As Teses sobre Creditamento

Matéria 1: Créditos de Produtos Isentos da Amazônia Ocidental

A AMBEV argumentava que poderia apropriar créditos referentes a produtos isentos adquiridos para emprego no processo industrial, desde que os projetos fossem aprovados pelo Conselho de Administração da SUFRAMA. Para o contribuinte, a aprovação do projeto era suficiente para gerar direito a crédito, independentemente da composição das matérias-primas utilizadas na fabricação dos insumos.

A Fazenda Nacional contraargumentava que esses créditos só poderiam ser apropriados se os produtos fossem elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exclusive de origem pecuária. A mera aprovação do projeto pela SUFRAMA não bastava.

“São insuscetíveis de apropriação na escrita fiscal os créditos concernentes a produtos isentos adquiridos para emprego no processo industrial, mas não elaborados com matérias primas agrícolas e extrativas vegetais, exclusive as de origem pecuária, de produção regional por estabelecimentos industriais localizados na Amazônia Ocidental, a despeito de que os projetos sejam aprovados pelo Conselho de Administração da SUFRAMA.”

O CARF acolheu integralmente a tese da Fazenda. A fundamentação baseou-se no art. 3º do RIPI/2010, que define rigorosamente o conceito de insumo. A aprovação do projeto é condição necessária, mas não suficiente: a composição material do produto é determinante. Produtos isentos que não obedeçam ao requisito de origem (matérias-primas agrícolas/extrativas vegetais regionais) não geram crédito aproveitável, por mais que o projeto esteja aprovado.

Matéria 2: Classificação de Kits de Concentrados para Refrigerantes

Este é um dos pontos mais técnicos do acórdão, refletindo uma questão estrutural do setor de bebidas. A AMBEV classificava os “kits de concentrados para refrigerantes” como um único produto na TIPI (Tabela de Incidência do IPI), não desmembrando os componentes.

A Fazenda Nacional sustentava que cada um dos componentes do kit deveria ser classificado isoladamente, conforme seu código próprio na TIPI. Argumentava que os componentes só se transformavam numa “preparação composta” após nova etapa de industrialização no estabelecimento adquirente da AMBEV.

“Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como ‘kit ou concentrado para refrigerantes’ se constitui de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses ‘kits’ deverá ser classificado no código próprio da TIPI.”

O CARF manteve a posição da Fazenda pela maioria. A lógica técnica é que um kit desembrochado (ainda com componentes separados) não é, por si, uma preparação composta acabada. Só após a industrialização dentro da fábrica da AMBEV (mistura dos concentrados com água, gás carbônico, etc.) é que se forma o refrigerante final. Portanto, na aquisição do kit, cada componente deve ser classificado em seu código TIPI próprio, afetando a alíquota de IPI incidente.

Matéria 3: Créditos de Insumos Adquiridos na Zona Franca de Manaus

A AMBEV havia apropriado créditos sobre insumos, matérias-primas e material de embalagem adquiridos junto a fornecedores específicos (AROSUCO, PEPSI, RAVIBRÁS e VALFILM) na Zona Franca de Manaus, sob regime de isenção, num total glosado de R$ 744.027,99 (depois corrigido para R$ 736.906,64).

A Fazenda Nacional glosou esses créditos argumentando que os artefatos adquiridos não se enquadravam propriamente como matérias-primas, produtos intermediários ou material de embalagem empregados no processo industrial, segundo o “estrito entendimento albergado na legislação tributária”.

“Somente são passíveis de aproveitamento na escrita fiscal do sujeito passivo os créditos concernentes a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem empregados no processo industrial, segundo o estrito entendimento albergado na legislação tributária do que pode ser considerado como insumos.”

O CARF acolheu a glosa parcialmente, mantendo a posição de que o conceito de insumo é legalmente restrito. Não basta que a empresa tenha adquirido algo que remotamente se relacione com a produção; o produto deve ser efetivamente empregado no processo industrial como matéria-prima, produto intermediário ou embalagem. A AMBEV havia conseguido uma pequena redução neste crédito glosado (de R$ 744.027,99 para R$ 736.906,64), mas a maioria da glosa foi mantida.

Matéria 4: Tributação Monofásica de Bebidas Não Alcoólicas

A AMBEV tentava apropriar créditos sobre aquisições de produtos acabados de bebidas não alcoólicas adquiridos em regime de tributação especial, alegando direito a crédito na escrita fiscal.

A Fazenda Nacional refutava esse argumento, explicando que no regime de tributação especial para bebidas não alcoólicas, as saídas de produtos acabados têm incidência única do IPI na origem. Ou seja, o imposto é cobrado uma única vez, no primeiro carregamento (transferência para comercialização). Consequentemente, as aquisições posteriores de produtos acabados não geram direito a crédito.

“No regime de tributação especial previsto para as bebidas não alcoólicas, as saídas de produtos acabados têm incidência única do imposto na origem, sendo para fins de comercialização as respectivas aquisições e sem direito a crédito na escrita fiscal.”

O CARF acolheu integralmente a tese da Fazenda. A tributação monofásica é um mecanismo de concentração de receita: o imposto é cobrado uma só vez, de forma a simplificar a apuração. Empresas que adquirem produtos já tributados em regime monofásico não têm direito a crédito, pois o imposto já foi pago na origem e não há cascata tributária a compensar.

Impacto Prático para o Setor de Bebidas

Este acórdão consolidou entendimentos que impactam diretamente a estrutura de planejamento tributário de fabricantes de bebidas no Brasil:

• Kits de concentrados devem ser desmembrados: Fornecedores de concentrados para refrigerantes precisam revisar a classificação fiscal de seus kits. Cada componente deve ser classificado isoladamente, afetando alíquotas e créditos aproveitáveis pela compradora. Isso demanda reformulação de documentos fiscais e sistemas de classificação.
• Critério material para produtos isentos da Amazônia: A aprovação do projeto pela SUFRAMA é necessária, mas não suficiente. A composição das matérias-primas é determinante. Empresas que adquirem produtos isentos precisam verificar a “receita” de fabricação de seus fornecedores regionais antes de apropriar crédito.
• Conceito restritivo de insumo: O CARF reafirmou que o conceito de insumo é legalmente restrito. Não há margem para interpretações expansivas. Materiais que não se enquadrem perfeitamente em matéria-prima, produto intermediário ou embalagem serão glosados, mesmo que intuitivamente pareçam necessários à produção.
• Tributação monofásica elimina cascata: A lógica de tributação especial para bebidas não alcoólicas é clara: imposto cobrado uma única vez, sem direito a crédito nas aquisições posteriores. Empresas que recebem produtos já tributados não podem compensar IPI, independentemente de terem incorrido em custos.
• Legitimidade de sucessoras consolidada: O afastamento da preliminar por voto de qualidade não impediu que a maioria confirmasse a legitimidade passiva da AMBEV. Empresas adquiridas em processo de incorporação devem estar preparadas para responder por autuações contra o estabelecimento precursor.

A Relevância do Voto de Qualidade

O acórdão registra uma aplicação relevante do voto de qualidade instituído pela Lei 13.988/2020. Diferentemente de outras situações, neste caso a maioria seguiu a Fazenda na questão da legitimidade passiva, mas houve divergência entre conselheiros: Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Joana Maria de Oliveira Guimarães e Keli Campos de Lima votaram vencidos.

O voto de qualidade foi utilizado para afastar apenas a preliminar, sem alterar o mérito das demais questões. Isso demonstra que o instituto funciona como “desempate” em pontos específicos, não como arma geral para reverter decisões. Neste caso em particular, não beneficiou a AMBEV no essencial (créditos glosados), mas evitou que uma preliminar técnica (legitimidade) frustrasse o julgamento do mérito.

Conclusão

O acórdão 3102-002.770 do CARF representa uma vitória parcial para a AMBEV: a redução de aproximadamente R$ 759 mil na diferença de IPI é significativa, assim como a correção do crédito glosado e a atualização de multa e juros. Porém, as teses principais da Fazenda foram mantidas pela maioria, consolidando entendimentos restritivos sobre creditamento de IPI.

Para o setor de bebidas, o acórdão serve como norte: classificação de kits deve ser precisa; aprovação de projetos SUFRAMA não é salvo-conduto para todos os créditos; insumos devem estar rigorosamente dentro da definição legal; e tributação monofásica não comporta créditos. A aplicação do voto de qualidade, embora favorável ao afastamento da preliminar, confirma que o CARF continua priorizando a legalidade estrita e a proteção do direito material do contribuinte apenas quando a votação está genuinamente equilibrada.