IPI: kits de concentrados vedados em crédito ficto

• Acórdão nº: 3402-012.363
• Processo nº: 11065.723510/2020-72
• Câmara/Turma: 4ª Câmara, 2ª Turma Ordinária (3ª Seção)
• Relator: Jorge Luís Cabral
• Data da sessão: 26 de novembro de 2024
• Resultado: Negado provimento ao Recurso Voluntário (maioria, com 2 conselheiros vencidos)
• Tipo de recurso: Recurso Voluntário — segunda instância
• Valor do crédito tributário: R$ 91.806.176,27
• Período de apuração: Setembro/2016 a dezembro/2018

A Refrescos Guarapapes Ltda, fabricante de refrigerantes, perdeu recurso junto ao CARF sobre glosa de créditos fictos de IPI em kits de concentrados adquiridos da Zona Franca de Manaus. O tribunal manteve por maioria a decisão que proíbe o creditamento de insumos isentos quando embalados separadamente e classificados individualmente em alíquota zero — uma decisão que impacta significativamente a indústria de bebidas.

O Caso em Análise

A empresa Refrescos Guarapapes Ltda, especializada na fabricação de refrigerantes, adquiriu kits de concentrados para produção junto à Recofarma, fornecedora localizada na Zona Franca de Manaus. A autuação fiscal abrangia fatos geradores ocorridos entre setembro de 2016 e dezembro de 2018, período em que a empresa apropriava-se de créditos fictos de IPI sobre essas aquisições.

O lançamento de ofício consolidou um crédito tributário de R$ 91.806.176,27, resultado da glosa de créditos que a empresa entendia serem legítimos. A fiscalização federal contestou a forma como a Refrescos Guarapapes classificava os kits: a empresa utilizava a classificação TIPI 2106.90.10 (ex-tarifário 01) com alíquota de 20%, permitindo o creditamento ficto. A Fazenda Nacional argumentava que essa classificação era incorreta.

A decisão de primeira instância (Delegacia de Julgamento) manteve a autuação. A empresa recorreu ao CARF, alegando que a classificação adotada estava correta e que insumos isentos adquiridos da Zona Franca permitiam o creditamento ficto de IPI. O CARF, porém, negou provimento ao recurso por maioria de votos.

As Teses em Disputa

Questão I — Nulidade do Auto de Infração

Tese do Contribuinte

A Refrescos Guarapapes argumentou que o Auto de Infração era nulo por vício processual ou falta de observância de requisitos formais essenciais ao lançamento tributário.

Tese da Fazenda Nacional

A Administração sustentava que o Auto de Infração era válido e regularmente lavrado, cumprindo todos os requisitos legais e processuais necessários. Ressaltava que, em matéria tributária, a responsabilidade pela infração é objetiva, independentemente da culpa ou boa-fé do agente.

Questão II — Classificação de Kits de Concentrados (Mérito Principal)

Tese do Contribuinte

Os kits de concentrados para produção de refrigerantes devem ser classificados sob o ex-tarifário 01 (TIPI 2106.90.10) com alíquota de 20%. Essa classificação reflete a realidade comercial e técnica do produto, permitindo o creditamento ficto dos insumos isentos adquiridos da Zona Franca de Manaus.

Tese da Fazenda Nacional

Quando embalados separadamente, os componentes do kit devem ser classificados individualmente conforme suas características essenciais. Essa classificação separada resulta em posições com alíquota zero, o que gera crédito zero e impossibilita a apropriação de créditos fictos sobre insumos isentos.

Questão III — Creditamento Ficto sobre Insumos Isentos

Tese do Contribuinte

Uma decisão judicial anterior reconheceu a possibilidade de aproveitamento de crédito referente a insumos isentos adquiridos da Zona Franca. Essa decisão deveria permitir o creditamento ficto de IPI sobre os concentrados fornecidos pela Recofarma.

Tese da Fazenda Nacional

A decisão judicial anterior deve ser interpretada de forma literal e restrita. Ela autoriza creditamento ficto apenas na alíquota original do produto adquirido — não em produtos classificados em alíquota zero. Além disso, os produtos separados do kit não constituem um “concentrado único para fabricação de refrigerantes”, como exigem os requisitos legais previstos no art. 81, inciso II, do Decreto nº 7.212/2010.

A Decisão do CARF

Rejeição da Preliminar de Nulidade

O CARF rejeitou, por unanimidade, a preliminar de nulidade do Auto de Infração. O tribunal entendeu que a responsabilidade pela infração tributária é objetiva, conforme art. 136 do Código Tributário Nacional. A boa-fé do contribuinte e a idoneidade dos documentos fiscais são irrelevantes para configurar o descumprimento à legislação tributária.

“Em matéria tributária, a culpa do agente é irrelevante para que se configure descumprimento à legislação tributária, posto que a responsabilidade pela infração tributária é objetiva, nos termos do art. 136 do CTN.”

Classificação de Kits de Concentrados (Decisão Principal)

O CARF adotou a posição da Fazenda Nacional sobre a classificação dos kits. A decisão fundamenta-se especialmente nas Notas Explicativas do Sistema Harmonizado, que contém proibição expressa quanto à aplicação da Regra Geral 3 b) para classificação de kits de concentrados (misturas) embalados separadamente.

“O inciso XI, das Notas Explicativas da Regra Geral 3 b), a qual permitiria classificar um produto, composto por diversos componentes diferentes, na posição do artigo que lhe conferir característica essencial, veda expressamente a aplicação desta Regra Geral para classificar kits de concentrados (misturas) e produtos da indústria alimentícia sem mistura, embalados separadamente, que sejam matéria prima para a produção de refrigerantes, tendo como consequência a necessidade de classificação separada de cada componente do kit.”

Como consequência, cada componente do kit de concentrados deve ser classificado conforme sua característica essencial própria, não como uma unidade integrada. Isso resulta em componentes individuais tributados à alíquota zero, gerando crédito zero sobre essas aquisições.

O tribunal esclareceu que não há ofensa ao art. 146 do CTN (alteração de critério jurídico) quando a Fiscalização adota entendimento distinto daquele que o contribuinte seguidamente utilizou, desde que essa interpretação anterior nunca tenha sido objeto de manifestação expressa pela Administração Tributária.

Interpretação Restrita da Decisão Judicial

Quanto à decisão judicial anterior que permitia crédito sobre insumos isentos, o CARF determinou que ela deve ser interpretada de forma literal e restrita. A autorização judicial refere-se ao creditamento ficto apenas na alíquota original do produto adquirido — não em insumos classificados em alíquota zero.

“A decisão judicial quanto à possibilidade de aproveitamento de crédito referente a insumos isentos permite o creditamento ficto na alíquota original do produto adquirido. Assim, não produzirão créditos a aquisição de insumos isentos adquiridos da Recofarma referentes a produtos separados tributados à alíquota zero, uma vez constatado não se tratar de um concentrado único para fabricação de refrigerantes.”

O tribunal fundamentou essa interpretação no art. 81, inciso II, do Decreto nº 7.212/2010 (Regulamento do IPI), que estabelece requisitos rigorosos para apropriação de créditos fictos, exigindo que as matérias primas sejam utilizadas conforme preconizado. Produtos embalados separadamente que constituem componentes distintos do kit não atendem a esse requisito de “concentrado único”.

Divergência no Tribunal

Dois conselheiros votaram vencidos: Mariel Orsi Gameiro e Cynthia Elena de Campos. Apesar da divergência, a maioria do tribunal manteve a posição mais restritiva em relação ao creditamento de insumos isentos embalados separadamente.

Classificação Fiscal e Creditamento de IPI

O ponto central da decisão envolve a aplicação das regras de classificação fiscal internacional (Sistema Harmonizado) aos kits de concentrados para refrigerantes. A tabela abaixo sintetiza as posições e o entendimento do CARF:

A decisão enfatiza que as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado contêm veto expressa à aplicação da Regra Geral 3 b) especificamente para kits de concentrados e produtos da indústria alimentícia que sejam matérias-primas de bebidas, quando embalados separadamente.

Consequência do creditamento glosado: Os insumos isentos adquiridos da Recofarma (Zona Franca de Manaus) não geram crédito ficto de IPI porque, após classificação individualizada obrigatória, ficam tributados em alíquota zero. Não há crédito a apurar em alíquota zero, e a decisão judicial anterior não autoriza creditamento em situação diversa da sua própria ratio decidendi.

Impacto Prático para Contribuintes

Esta decisão tem implicações importantes para a indústria de bebidas, especialmente fabricantes que adquirem concentrados embalados separadamente:

• Revisão de classificação: Empresas que classificam kits de concentrados em TIPI 2106.90.10 devem revisar essa posição. A obrigatoriedade de classificação individual por componente pode ser exigida pela Fiscalização.
• Risco de glosa: O creditamento ficto sobre insumos isentos da Zona Franca é vedado quando os componentes são separados e acabam em alíquota zero. Mesmo decisões judiciais anteriores não ampliam essa vedação.
• Zona Franca de Manaus: A origem da Zona Franca não confere vantagem fiscal automática. A classificação e tributação do produto prevalecem sobre o regime de isenção origem.
• Documentação técnica: Empresas devem documentar tecnicamente a composição e uso dos concentrados, diferenciando kits que constituem “um concentrado único” (passível de classificação integrada) de kits com componentes separáveis e independentes.
• Jurisprudência desfavorável: O CARF reforçou a posição restritiva sobre creditamento ficto. A divergência de dois conselheiros indica que o tema não é pacífico, mas a maioria consolidou entendimento contrário ao contribuinte.

Para contribuintes que enfrentam autuações similares, é recomendado:

1. Analisar se os kits adquiridos realmente constituem “um concentrado único” ou se são compostos de ingredientes separáveis;
2. Revisar documentação técnica e planilhas de utilização das matérias-primas;
3. Consultar as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado (inciso XI da Regra Geral 3 b) para produtos específicos;
4. Avaliar se há decisão judicial própria que autorize crédito em alíquota zero (o que seria excepcional);
5. Considerar acordo com Fazenda ou recurso ao CARF se a documentação técnica sustentar classificação integrada.

Precedentes e tendência: A decisão não menciona precedentes do próprio CARF sobre o tema, mas fundamenta-se nas Notas Explicativas do SH, que são internacionalmente vinculantes. Isso sugere que outras autuações similares tendem a ser mantidas, especialmente após esta decisão de maioria do tribunal.

Conclusão

O CARF manteve a glosa de R$ 91.806.176,27 de créditos fictos de IPI, negando provimento ao recurso da Refrescos Guarapapes por maioria de votos. A decisão consagra que kits de concentrados para refrigerantes, quando embalados separadamente, devem ser classificados componente a componente, conforme suas características essenciais, resultando em alíquota zero e vedação ao creditamento ficto sobre insumos isentos.

A fundamentação apoia-se nas Notas Explicativas do Sistema Harmonizado, que vedam expressamente a aplicação da Regra Geral 3 b) para esse tipo de produto. A empresa pode explorar a divergência dos dois conselheiros em eventuais recursos judiciais, mas a maioria consolidou posição restritiva que tende a prevalecer em casos futuros. Fabricantes de bebidas devem revisar suas classificações e politicas de creditamento de insumos isentos adquiridos em regime especial (como Zona Franca), priorizando a documentação técnica que demonstre integralidade do concentrado ou a essencialidade de cada componente individualmente.