IPI: multa qualificada e classificação de kits

• Acórdão: 3402-012.383
• Processo: 13136.720224/2022-61
• Câmara: 4ª Câmara | Turma: 2ª Turma Ordinária
• Data da Sessão: 17 de dezembro de 2024
• Instância: Segunda (Recurso Voluntário)
• Resultado: Provimento Parcial por Unanimidade
• Setor Econômico: Bebidas (Ambev S.A. e Pepsi)
• Tributo: IPI

A Ambev S.A. obteve vitória parcial no CARF em decisão unânime que reformula entendimentos sobre a aplicação de multa qualificada de 150%, classificação fiscal de kits de refrigerantes e apropriação de créditos de IPI. O acórdão rejeita multa qualificada por ausência de sonegação e reconhece que a classificação de kits deve ser individualizada por componente, não como mercadoria única.

O Caso em Análise

A Ambev S.A. e a Pepsi (representadas solidariamente) foram autuadas por irregularidades tributárias relativas ao período de 2018 no âmbito do IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados). A fiscalização apurou três questões principais:

• Aplicação de multa qualificada (150%) sob alegação de sonegação
• Erro na classificação fiscal de kits de refrigerantes conforme a TIPI
• Glosa de créditos incentivados/fictos de IPI sobre produtos adquiridos

A autuação também discutiu preliminares sobre nulidade do Auto de Infração (competência da autoridade e direito de defesa), bem como a incidência de juros moratórios sobre multa e questões de solidariedade tributária.

As Teses em Disputa

Matéria 1: Nulidade do Auto de Infração

Tese do Contribuinte

A Ambev alegou que o Auto de Infração padecia de nulidade por ter sido lavrado por autoridade incompetente e ter ocorrido cerceamento do direito de defesa, violando o artigo 59 do Decreto nº 70.235/1972.

Tese da Fazenda Nacional

A Fazenda sustentou a validade do Auto de Infração, reafirmando que foi lavrado por autoridade competente com garantia de ampla defesa ao contribuinte.

Matéria 2: Multa Qualificada de 150%

Tese do Contribuinte

A Ambev sustentou a inaplicabilidade da multa qualificada (150%) por ausência caracterização dos elementos exigidos pela lei, quais sejam: sonegação, fraude ou conluio.

Tese da Fazenda Nacional

A Fazenda requereu a aplicação da multa qualificada (150%) conforme previsto no inciso II do § 6º do art. 80 da Lei nº 4.502/1964.

Matéria 3: Mudança de Critério Jurídico

Tese do Contribuinte

A Ambev argumentou que não houve mudança de critério jurídico na glosa de créditos incentivados/fictos, pois o erro de enquadramento na TIPI decorreu de circunstância não analisada anteriormente pela Administração Tributária.

Tese da Fazenda Nacional

A Fazenda configurou a glosa como mudança de critério jurídico, fundamentando a autuação nesse vício de lançamento.

Matéria 4: Apropriação de Créditos de IPI

Tese do Contribuinte

A Ambev sustentou a possibilidade de glosa dos valores indevidamente apropriados quando há erro de classificação fiscal e alíquota, reconhecendo o direito da Fazenda em corrigir o lançamento.

Tese da Fazenda Nacional

A Fazenda não contestou a glosa, mas discutia seus limites quanto aos créditos incentivados condicionados à Zona Franca de Manaus.

Matéria 5: Classificação Fiscal de Kits

Tese do Contribuinte

A Ambev argumentou que a classificação de kits de refrigerantes deve ser feita de forma individualizada para cada componente, não como mercadoria única, conforme as normas internacionais do Sistema Harmonizado.

Tese da Fazenda Nacional

A Fazenda classificava os kits como mercadoria única, não permitindo a individualização de componentes.

Matéria 6: Atividade Jurídica vs. Atividade Técnica

Tese do Contribuinte

A Ambev destacou que a classificação de mercadorias é atividade jurídica baseada em informações técnicas, com papéis distintos entre técnico-perito e especialista em classificação.

Tese da Fazenda Nacional

A Fazenda concordou que a classificação segue regras normativas, mas questionava a metodologia aplicada aos kits.

Matéria 7: Juros Moratórios

Tese do Contribuinte

A Ambev alegou não incidência de juros moratórios sobre multa qualificada.

Tese da Fazenda Nacional

A Fazenda sustentou a incidência de juros moratórios à taxa SELIC sobre multa de ofício.

Matéria 8: Solidariedade Tributária

Tese do Contribuinte

A Ambev argumentou sobre a aplicação correta do artigo 124 do CTN para determinação de responsabilidade solidária, reafirmando a distinção entre solidariedade e sujeição passiva.

Tese da Fazenda Nacional

A Fazenda sustentava que a solidariedade era base suficiente para responsabilizar as partes.

A Decisão do CARF

1. Nulidade do Auto de Infração — Rejeição (Favorável à Fazenda)

O CARF rejeitou a preliminar de nulidade. Conforme a tese adotada:

“Não comprovada violação das disposições contidas no art. 59 do Decreto nº 70.235, de 1972, especialmente no que diz respeito à lavratura por autoridade incompetente e ao cerceamento do direito de defesa, não há que se falar em nulidade do Auto de Infração.”

O tribunal entendeu que a autoridade competente lavrou o auto respeitando plenamente o direito de ampla defesa, não havendo fundamento para anular o procedimento.

2. Multa Qualificada 150% — Reformada (Favorável ao Contribuinte)

O CARF acolheu a tese da Ambev e negou a aplicação da multa qualificada (150%). A fundamentação foi clara:

“Não restando caracterizada a sonegação, a fraude ou o conluio, inaplicável a multa qualificada (150%) prevista no inciso II do § 6º do art. 80 da Lei nº 4.502/64.”

Este é um dos pontos-chave da decisão. O tribunal estabeleceu que a multa qualificada exige a presença dos qualificadores legais (sonegação, fraude ou conluio). Sem comprová-los, a Fazenda não pode aplicá-la, ainda que tenha havido erro técnico-fiscal. Esta é uma vitória significativa para contribuintes, pois reafirma que multas qualificadas não podem ser utilizadas como instrumento genérico de penalização.

3. Mudança de Critério Jurídico — Afastada (Favorável ao Contribuinte)

O CARF reformou o lançamento quanto à alegada mudança de critério jurídico. Segundo a tese:

“Para que se caracterize como mudança de critério jurídico, é preciso que a Administração Tributária tenha analisado um fato e o qualificado juridicamente. Não representa mudança de critério jurídico o auto de infração cujo lançamento tenha decorrido da glosa de créditos incentivados/fictos, promovida em razão de erro de enquadramento na TIPI, quando não houve manifestação anterior da Administração neste sentido, nem mesmo um lançamento de ofício anterior, cuja conclusão fiscal foi por outra classificação fiscal do produto.”

A lógica é importante: mudança de critério jurídico pressupõe que a Administração já tenha se manifestado anteriormente sobre o fato. Se é a primeira autuação, não há mudança de critério — há simplesmente um erro de enquadramento sendo corrigido pela primeira vez. Isso alivia significativamente a posição do contribuinte.

4. Apropriação de Créditos de IPI — Parcialmente Aceita (Resultado Misto)

O CARF adotou posição sofisticada sobre o artigo 62 da Lei nº 4.502/1964:

“A leitura do art. 62 da Lei nº 4.502/1964 demanda ponderação. Quando o dispositivo legal se refere à necessidade de verificar se os produtos ‘estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as prescrições legais e regulamentares’, está-se a exigir do adquirente que verifique não só requisitos formais, mas a substância do documento, mormente quando de tal substância pode decorrer (ou não) crédito incentivado condicionado a características do fornecedor e da classificação da mercadoria ou enquadramento em ‘Ex Tarifário’, como nas aquisições isentas no âmbito da Zona Franca de Manaus, à luz do RE nº 592.891/SP.”

O tribunal reconheceu a possibilidade de glosa de créditos de IPI quando há erro de classificação fiscal e alíquota. Porém, estabeleceu que a verificação deve ser substancial, não meramente formal. Para créditos condicionados (como isenta da Zona Franca), o adquirente tem dever reforçado de verificar a substância do documento fiscal.

Detalhamento do item controvertido:

• Kits para produção de refrigerantes — Resultado: Parcialmente aceito | Motivo da glosa: Erro de classificação fiscal e alíquota; necessidade de verificação da substância dos documentos para apropriação de créditos condicionados à Zona Franca de Manaus

5. Classificação Fiscal de Kits — Provimento (Favorável ao Contribuinte)

O CARF acolheu expressamente a tese da Ambev sobre classificação individualizada de componentes:

“Nos termos do que foi decidido no âmbito do Sistema Harmonizado, decisão essa que foi expressa na Nota Explicativa XI da RGI-3 (b), a classificação dos kits de refrigerantes deve se dar de forma individualizada para cada componente dos kits, e não como se mercadorias únicas fossem.”

Esta é uma fundamentação internacional robusta. A Nota Explicativa XI da RGI-3 (b) do Sistema Harmonizado estabelece que kits devem ser classificados componente por componente. O tribunal alinha a decisão às normas internacionais, afastando a prática anterior de classificação monolítica dos kits como uma única mercadoria.

6. Atividade Jurídica vs. Atividade Técnica — Esclarecimento (Favorável ao Contribuinte)

O CARF esclareceu o processo de classificação:

“A classificação de mercadorias é atividade jurídica, a partir de informações técnicas. O perito, técnico em determinada área (mecânica, elétrica etc.) informa, se necessário, quais são as características e a composição da mercadoria, especificando-a, e o especialista em classificação (conhecedor das regras do SH e de outras normas complementares), então, classifica a mercadoria, seguindo tais disposições normativas.”

Embora pareça um esclarecimento processual, tem implicação prática: estabelece papéis distintos entre técnico-perito (informador de características) e especialista em classificação (responsável pela qualificação jurídica). Isso protege a Ambev em futuras análises, reafirmando que a classificação segue regras precisas do Sistema Harmonizado.

7. Juros Moratórios — Incidência Confirmada (Favorável à Fazenda)

O CARF confirmou a incidência de juros moratórios sobre multa de ofício:

“Nos termos da Súmula CARF nº 108, incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia – SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.”

Embora favorável à Fazenda, este ponto é mitigado pela redução da multa qualificada a simples (primeiro ponto). A incidência de SELIC incide sobre valor reduzido.

8. Solidariedade Tributária — Esclarecimento (Favorável ao Contribuinte)

O CARF fez importante distinção sobre responsabilidade solidária:

“O art. 124 do CTN, que trata da solidariedade em matéria tributária, nada mais é do que uma das formas de distribuição da responsabilidade pelo pagamento do tributo (ou da penalidade pecuniária) entre os sujeitos passivos da obrigação principal, não se prestando, por si só, para a determinação de qualquer sujeição passiva. Para que alguém possa ser responsabilizado solidariamente pelo pagamento de um tributo (ou de uma penalidade pecuniária), é preciso que, antes, esse alguém seja legitimado como sujeito passivo da obrigação tributária, o que deve ser feito à luz do art. 121 do CTN.”

Essencial para futuras autuações: solidariedade (art. 124 CTN) não determina sujeição passiva (art. 121 CTN). Alguém só pode ser solidariamente responsável se antes for sujeito passivo da obrigação. Isso limita a capacidade da Fazenda de expandir responsabilidade tributária sem fundamentação legal específica.

Impacto Prático para Contribuintes

Esta decisão estabelece precedentes importantes:

• Multa Qualificada: A mera existência de erro fiscal não autoriza sua aplicação. Exige-se caracterização de sonegação, fraude ou conluio. Empresas podem contestar eficazmente multas qualificadas sem estes qualificadores.
• Classificação de Kits: Produtos em kit devem ser classificados individualmente conforme o Sistema Harmonizado (Nota Explicativa XI RGI-3). Fornecedores e adquirentes de kits têm jurisprudência clara para defender classificação por componente.
• Crédito de IPI: Embora a glosa seja possível, exige-se análise substancial dos documentos, não apenas formal. Créditos condicionados (Zona Franca, isentas) recebem escrutínio maior, alinhado ao RE 592.891/SP.
• Critério Jurídico: Primeira autuação por erro de enquadramento não é mudança de critério jurídico. Contribuintes podem contestar com sucesso se for o primeiro posicionamento da Administração.
• Solidariedade: Não basta alegar solidariedade para responsabilizar terceiros. Exige-se fundamentação legal específica que estabeleça sujeição passiva.

O setor de bebidas, em particular, ganha clareza sobre classificação de kits e creditamento de insumos, questões recorrentes nesta indústria.

Conclusão

O acórdão 3402-012.383 do CARF representa vitória parcial mas significativa para a Ambev. A rejeição da multa qualificada 150%, o reconhecimento da classificação individualizada de kits e a afirmação de que primeira autuação não é mudança de critério jurídico reforçam proteções ao contribuinte. A decisão unânime confere peso institucional, indicando consenso entre os conselheiros sobre estes temas.

Empresas do setor de bebidas, alimentos e outros que trabalham com kits ou sistemas de componentes têm agora jurisprudência robusta para defender seus lançamentos contábeis de IPI e classificação fiscal perante a Administração Tributária e o CARF.