A contribuição previdenciária patronal sobre décimo terceiro após exclusão do Simples Nacional tem sido objeto de frequentes dúvidas entre contribuintes que mudam de regime tributário durante o ano-calendário. A Receita Federal do Brasil esclareceu esse tema na recente Solução de Consulta COSIT nº 272, publicada em 1º de novembro de 2023.
Entendendo a Solução de Consulta COSIT nº 272/2023
- Tipo de norma: Solução de Consulta
- Número: 272 – COSIT
- Data de publicação: 1º de novembro de 2023
- Órgão emissor: Coordenação-Geral de Tributação da Receita Federal do Brasil
Esta Solução de Consulta aborda uma questão crucial para empresas que são excluídas do Simples Nacional durante o ano-calendário: como deve ser calculada a contribuição previdenciária patronal sobre o décimo terceiro salário, considerando que parte do ano a empresa esteve sob o regime do Simples (onde a CPP é incluída no DAS) e parte do ano sob o regime do art. 22 da Lei nº 8.212/1991?
O Caso Analisado
A consulta foi formulada por uma empresa que esteve enquadrada no Simples Nacional entre janeiro e outubro de 2021, recolhendo a CPP sobre a receita bruta auferida conforme estabelece o art. 13, inciso VI, da Lei Complementar nº 123/2006. A partir de novembro de 2021, a empresa foi para o regime do Lucro Presumido, passando a recolher a CPP com base na folha de pagamento, nos termos do art. 22 da Lei nº 8.212/1991.
A principal dúvida da empresa era se deveria recolher a CPP sobre o décimo terceiro salário de forma proporcional (apenas referente aos meses de novembro e dezembro – 2/12 avos) ou sobre a totalidade da gratificação natalina.
O Entendimento da Receita Federal
A Receita Federal foi categórica ao afirmar que o fato gerador da contribuição previdenciária patronal incidente sobre o décimo terceiro salário ocorre no mês de dezembro e tem por base de cálculo a totalidade da verba. Dessa forma, o contribuinte que no mês de dezembro estiver submetido ao regime de tributação previsto no art. 22 da Lei nº 8.212/1991 deve recolher a CPP sobre a integralidade do décimo terceiro salário, independentemente de ter estado parte do ano no Simples Nacional.
Este entendimento reformou a Solução de Consulta COSIT nº 9, de 30 de janeiro de 2015, que anteriormente tratava deste tema.
Fundamentos Legais
A decisão da Receita Federal baseou-se em uma análise detalhada da legislação que rege o décimo terceiro salário e a contribuição previdenciária patronal:
1. O Décimo Terceiro Salário na Legislação
De acordo com as Leis nº 4.090/1962 e nº 4.749/1965, o pagamento do décimo terceiro salário ocorre no dia 20 de dezembro de cada ano. Conforme o art. 1º da Lei nº 4.090/1962:
“No mês de dezembro de cada ano, a todo empregado será paga, pelo empregador, uma gratificação salarial, independentemente da remuneração a que fizer jus.”
2. Fato Gerador da Contribuição Previdenciária
O art. 22, inciso I, da Lei nº 8.212/1991 estabelece que a contribuição a cargo da empresa é de 20% sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas durante o mês aos segurados empregados. Como a gratificação natalina é paga e devida em dezembro, é nesse mês que se perfaz a hipótese de incidência tributária.
A Lei nº 8.620/1993, em seu art. 7º, ratifica este entendimento ao determinar que “o recolhimento da contribuição correspondente ao décimo-terceiro salário deve ser efetuado até o dia 20 de dezembro”, e que “a contribuição incide sobre o valor bruto do décimo-terceiro salário”.
3. Instrução Normativa RFB nº 2.110/2022
A IN RFB nº 2.110/2022 esclarece em seu art. 29 que, salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador da obrigação previdenciária principal “em relação à empresa ou ao equiparado: no mês do pagamento ou crédito da última parcela do décimo terceiro salário”.
O art. 66 da mesma Instrução Normativa complementa que “o décimo terceiro salário integra a base de cálculo das contribuições sociais previdenciárias” e que “as contribuições sociais previdenciárias incidem sobre o valor bruto da gratificação, sem a compensação dos adiantamentos pagos”.
Posicionamento do Superior Tribunal de Justiça
A decisão da Receita Federal está em consonância com o entendimento pacífico do Superior Tribunal de Justiça (STJ) sobre o tema. Em diversas ocasiões, o STJ já firmou o entendimento de que é devida a contribuição previdenciária sobre a integralidade dos valores recebidos a título de décimo terceiro salário, sendo irrelevante que a aquisição do direito à gratificação pelos empregados se dê ao longo do ano, a cada mês.
Nos julgamentos do AgInt no REsp 1725940/SP e do REsp 1515269/SP, o STJ reiterou que “o fato gerador da contribuição previdenciária sobre o décimo terceiro salário ocorre uma única vez, no mês de dezembro de cada ano”.
Sobre o Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 1/2019
É importante destacar que a consulente havia mencionado o Ato Declaratório Interpretativo (ADI) RFB nº 1, de 18 de setembro de 2019, como base para seu entendimento de proporcionalidade. No entanto, a Receita Federal esclareceu que este ADI estabelece justamente o contrário, ou seja, afasta a aplicação proporcional da CPP quando de sua substituição pela CPRB (Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta), em razão da ausência de previsão legal que autorizasse o referido fracionamento.
Esse posicionamento reforça o princípio da legalidade estrita em matéria tributária, previsto no art. 150, inciso I, da Constituição Federal e no art. 97 do Código Tributário Nacional.
Implicações Práticas para as Empresas
O entendimento consolidado pela Solução de Consulta COSIT nº 272/2023 tem importantes implicações práticas para empresas que são excluídas do Simples Nacional durante o ano-calendário:
- Se a empresa estiver fora do Simples Nacional em dezembro, deverá recolher a CPP sobre o valor total do décimo terceiro salário, nos termos do art. 22 da Lei nº 8.212/1991;
- A base de cálculo será o valor bruto da gratificação natalina, sem qualquer proporcionalização em função dos meses em que esteve no Simples Nacional;
- O fato de a empresa ter feito provisões contábeis mensais do décimo terceiro ao longo do ano não influencia na tributação, pois o que importa é o momento da ocorrência do fato gerador.
Esta interpretação é respaldada pelo princípio da reserva legal em matéria tributária, uma vez que não há previsão legal que autorize o cálculo proporcional da CPP sobre o décimo terceiro salário em função do período de subordinação à tributação do art. 22 da Lei nº 8.212/1991.
A Reforma da Solução de Consulta COSIT nº 9/2015
Um aspecto importante desta Solução de Consulta é que ela reforma expressamente a Solução de Consulta COSIT nº 9, de 30 de janeiro de 2015, que anteriormente abordava o tema. A nova interpretação está alinhada com o ADI RFB nº 1, de 2019, e com a jurisprudência pacífica do STJ.
É relevante observar que, conforme o art. 48, § 12, da Lei nº 9.430/1996, a nova solução de consulta não alcança eventos passados amparados pela Solução de Consulta anterior, preservando assim a segurança jurídica para os contribuintes que se basearam na orientação anterior.
Conclusão
Com base na Solução de Consulta COSIT nº 272/2023, fica claro que o contribuinte excluído do Simples Nacional durante o ano-calendário que, no mês de dezembro, estiver sendo tributado nos termos do art. 22 da Lei nº 8.212/1991, deve recolher a contribuição previdenciária patronal sobre o décimo terceiro salário em sua integralidade.
Esta interpretação está fundamentada no momento da ocorrência do fato gerador (dezembro) e na base de cálculo legalmente estabelecida (totalidade da verba), não havendo previsão legal que autorize o cálculo proporcional em função do período em que a empresa esteve submetida a diferentes regimes de tributação.
A decisão proporciona segurança jurídica aos contribuintes e alinha a interpretação administrativa com a jurisprudência consolidada nos tribunais superiores, especialmente o STJ.
As empresas que saem do Simples Nacional durante o ano-calendário devem, portanto, planejar adequadamente o impacto financeiro dessa situação, considerando que, se em dezembro estiverem fora do regime simplificado, arcarão com a contribuição previdenciária patronal sobre a totalidade do décimo terceiro salário pago aos seus colaboradores.
Para verificar a íntegra da Solução de Consulta, acesse o sistema de normas da Receita Federal.
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